死亡前二年之贈與併入遺產其遺產稅額該如何計算？
趙先生問：
趙先生經朋友介紹來本事務所詢問，於今年年初103年2月13日，其父親將價值3,000萬元土地贈與給趙先生，已繳納土地增值稅280萬元，贈與稅尚未繳納經國稅局核定約250萬元。隨後其父親不幸於民國103年5月13日死亡，留下遺產9,000萬元。趙先生問其應納之稅額該如何計算，又該繳納多少稅金？
鄭志明地政士答：
1.本案之贈與係於被繼承人死亡前二年內之贈與，依遺贈稅法第15條第2款規定，視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅。
2.依大法官會議釋字第622號，本案贈與稅之納稅義務人為被繼承人趙先生之父親。故該生前之贈與稅，依遺贈稅法第17條第8款視為被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐，可從遺產總額中扣除。
3.另依遺贈稅法第11條第2項規定，被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
4.計算趙父所留遺產之遺產稅：
9,000萬元(遺產)
＋3,000萬元(2年內之贈與)
－2,000萬元(免稅額及扣除額)
－
250萬元(生前未納之稅捐)
9,750萬元(遺產淨額) ×10% (稅率) =975萬元(遺產稅併計贈與財產)
5.計算未併計贈與財產之遺產稅：
9,000萬元(遺產)
－2,000萬元(免稅額及扣除額)
－ 250萬元(生前未納之稅捐)
6,750萬元(遺產淨額) ×10% (稅率) =675萬元(遺產稅未併計贈與財產)
6.計算可扣抵之稅額：
975萬元－675萬元＝300萬元
7.計算已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息：
贈與稅＋土地增值稅＋利息＝530萬元
8.可扣抵稅額：
530萬元>300萬元 所以只能扣抵300萬元
9.計算應納稅額：
975萬元(遺產稅)＋530萬元(已納贈與稅、土地增值稅及利息)－300萬元(可扣抵稅額)＝1,205萬元
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相關法條
第 15 條 第二款
被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
解釋字號 釋字第 622
號
解釋公布日期 民國 95年12月29日
解釋爭點 最高行政法院九十二年九月十八日聯席會議決議違憲？
解釋文
憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。
第 17 條 第八款
左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。
第 11 條 第二項
被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
